一、“雙向虛開”概述

1.

何為“雙向虛開”？

雙向虛開，

是指既為他人虛開，同時又讓他人為自己或自己為自己虛開專票的情形。

在實踐中，“雙向虛開”又分為行為人在購銷環節存在部分真實交易與均不存在真實交易兩種情形。基於本罪犯罪數額認定的複雜性，本文先僅對無真實交易的雙向虛開展開介紹。

雙向虛開的

基本模型為乙公司為丙公司虛開稅額為Ｘ元的增值稅專用發票，同時讓甲公司為自己虛開稅額為Ｙ元的增值稅專用發票。此時，甲公司為乙公司虛開進項或丙公司接受乙公司開出的銷項，行為本身已構成犯罪，甲公司和丙公司屬於虛開增值稅專用發票中的“單向虛開”的情形。本文所要討論的雙向虛開的數額認定，指的是前述模型中乙公司同時作為開票方和受票方虛開專票罪中國家稅款的認定。

2.

為何“雙向虛開”中犯罪數額的認定問題複雜？

筆者在之前所寫的文章中提及，虛開增值稅專用發票罪中的犯罪數額具體包括“虛開的稅款數額”、“造成國家稅款損失數額”以及“國家稅款被騙數額”。此三個數額都有可能對本罪的定罪量刑產生影響。而在司法實踐中，在單獨個案中完全可能出現前述三種數額最終對應的法定刑並非一個檔次的情形。並且，在司法實踐中，各地司法機關在定罪量刑時以何種數額為標準並不存在統一的要求。

二、司法實務中的常見數額認定方式

總體而言，在司法實務中，常見的是以前述“虛開的稅款數額”作為行為人的犯罪數額。而在雙向虛開的情形中，法院要麼對比行為人作為受票方的進項稅額與作為開票方的銷項稅額後，選擇較大數額作為“虛開稅款數額”，要麼直接將行為人的進項稅額和銷項稅額的總和作為“虛開稅款數額”。

1.

取較大數額認定的典型案例與裁判規則

在任某、韓某等虛開增值稅專用發票用於騙取出口退稅抵扣稅款發票案中，法院的裁判觀點為：對於在不具有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票行為，由於虛開行為人不存在向國家交稅的義務，因此，虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算即可，不應將虛開的銷項和進項累計計算，故行為人虛開增值稅專用發票稅款數額為21353100。6元，虛開稅款數額巨大。

浙江省高階人民法院在《全省法院經濟犯罪疑難問題研討會紀要》中明確採取前述觀點：在行為人虛開銷項發票後，為了抵扣又讓他人虛開進項發票即“虛進虛出”的情形下，不應將虛開的銷項稅額與進項稅額累計計算，而應當按照銷項與進項中數額較大的一項進行計算。

前述檔案的理由為：行為人為他人虛開發票後，為了取得進項抵扣依據，使自己免繳或者少繳開出發票後所應繳納的銷項稅款，又為自己虛開或者讓他人為自己虛開進項發票的，此時由於行為人不存在實際的商品交易，也就不負有納稅義務，虛開的進項稅額僅僅是用作衝抵虛開銷項發票差額，進項部分沒有騙取國家稅款，只有虛開的銷項發票被抵扣才造成了國家稅款的損失。

2.

加總進項稅額和銷項稅額的典型案例與裁判規則

在範某等虛開增值稅專用發票案中，法院的裁判觀點為：被告人範某既讓被告人劉某、李某及胡某（另案處理）為自己虛開增值稅專用發票，又以白銀市醫藥有限公司名義向他人虛開增值稅專用發票，兩種行為均危害國家對增值稅專用發票的管理制度和稅收徵管秩序，都屬於虛開增值稅專用發票行為，依法均應追究刑事責任。

最終，法院未採納被告人提出的應當按照進項稅額、銷項稅額中數額較大的進行認定的主張，而是將進項稅額和銷項稅額合併計算作為犯罪數額。

3.

對前述計算方式的評價

前述計算方式，在本質上都是因為其將虛開增值稅專用發票罪理解為行為犯，即認為：

只要行為人著手實施犯罪並達到法律要求的程度就是完成了犯罪行為，

不要求行為人主觀方面具備騙取國家稅款的目的，客觀方面更不要求本罪必須造成國家稅款損失的結果。

但是，此種觀點的問題在於，

虛開行為的實施並非必然會導致國家稅收秩序的損害、造成國家稅款的必然流失。在實踐中，行為人實施了虛開行為，若其目的並非騙取國家稅款，而是為了營造企業虛假繁榮的現象抑或其他，在此種情況下國家稅款未必減少。司法實務中也存在諸多將雖然存在虛開行為，但是沒有造成國家稅款損失的行為去罪化。

具體如，在某公司與陳某、施某虛開增值稅專用發票案中，二審法院認為上訴單位某公司和上訴人陳某、施某向他人購買偽造的增值稅專用發票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進裝置價值，顯示公司實力，以達到在與他人合作談判中處於有利地位的目的。根據國家稅法的規定，註明為固定資產的增值稅專用發票不能抵扣稅款，且陳某也沒有要抵扣聯，國家稅款不會因其行為而受損失，被告的行為不具有嚴重的社會危害性，因此不構成犯罪。

三、應當採取何種計算方法更為合理？

根據前述，將本罪作為行為犯的觀點不合理，將本罪界定為結果犯較為合理，具體即：

虛開專票罪以國家稅款實際損失作為必要構成要件，其罪名的既遂也必然需要虛開專票導致國家稅款的實際流失。

根據此種觀點，虛開稅款數額和國家稅款被騙取數額的計算最終都要以國家稅款的實際損失為歸宿，進而在此基礎上判定是否符合定罪標準和量刑數額。具體而言，對於本罪犯罪數額的計算，不能簡單以虛開的進項稅額和銷項稅額的總和作為最終數額。而是應當先計算出國家被騙稅款數額，即判斷行為人讓別人為自己虛開的進項發票是否進行了實際抵扣，以及行為人為他人虛開的銷項發票他人是否進行了實際抵扣，進而計算出行為人的行為導致國家稅款被騙稅額。在此基礎上，再根據行為人在一審判決宣告前補繳的情況，最終計算出國家稅款損失數額。